Stan faktyczny

W stanie faktycznym opisanym w cytowanej interpretacji wskazano, że nieruchomość, o której mowa we wniosku jest wynajmowana przez Spółkę w 2 etapach. Po raz pierwszy po wybudowaniu zawarto umowę najmu w lipcu 2009 r., a następnie po rozbudowie przez wynajmującego w 2013 roku umową najmu objęto także nowo wybudowaną część nieruchomości. Umowa Spółki zawarta została natomiast w dniu 22 października 2008 r.

Wynajmowana nieruchomość jest niezbędna w prowadzonej przez Spółkę działalności. Konstrukcja wynajmowanych budynków dostosowana jest do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę a nieruchomość wykorzystywana jest wyłącznie w przedstawionej wyżej działalności gospodarczej. W chwili zawarcia umowy Spółki, wspólnicy wnieśli na kapitał zakładowy środki pieniężne, które w początkowej działalności były niezbędne i wystarczające dla prowadzonej działalności gospodarczej w tym m.in. na zakup wyposażenia i maszyn. W okresie istnienia Spółki do 2021 r. wspólnicy nie pobierali dywidendy a całe wypracowane zyski netto przeznaczono na dalszy rozwój. Nieruchomość wynajmowana od podmiotu powiązanego nie stanowiła wcześniej majątku Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy powiązanie stron umowy najmu nie miało i nie ma wpływu na warunki umowy najmu. Umowa zawarta została na czas nieokreślony i zawiera standardowe sformułowania oparte na przepisach Kodeksu cywilnego. Podmiot powiązany od którego Spółka wynajmuję nieruchomość prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie wynajmu nieruchomości. Przedsiębiorstwo posiada kilka zabudowanych nieruchomości, które wynajmuje różnym podmiotom gospodarczym w tym m.in. Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, katalog zdarzeń wymieniony w przepisach definiujące "ukryte zyski" jest katalogiem otwartym, jednak świadczenia na rzecz udziałowców, podmiotów powiązanych z udziałowcami i podatnikiem muszą być związane z prawem do udziału w zysku. W związku z tym nie każde świadczenie na rzecz podmiotów powiązanych kwalifikuje się do ukrytych zysków lecz tylko takie, które ma związek z prawem do zysku. Zdaniem Wnioskodawcy transakcji z podmiotami powiązanymi dokonywanymi na warunkach rynkowych nie można kwalifikować do dochodów z ukrytych zysków.

Potwierdzeniem takiej opinii jest brzmienie przepisów (art. 28m ust. 3 pkt 3 w ust. 3 ustawy o CIT), na mocy którego do ukrytych zysków kwalifikuje się jedynie nadwyżkę wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną cenę tej transakcji:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: [...] 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji

Również w opisie transakcji i w podanych przykładach zawartych w objaśnieniach Ministerstwa Finansów do ryczałtu od dochodów spółek nie kwalifikuje się do ukrytych zysków świadczeń na warunkach rynkowych.

Ocena Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Organ uznał, iż przedstawione stanowisko jest prawidłowe.

Organ przypomniał, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Organ potwierdził też, że zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji.

Dodatkowe warunki

Czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni zatem przesłanek do uznania go za ukryty zysk, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Ale, jak zaznaczył organ, nie oznacza to jednak, że:

"inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione."

Organ podatkowy zaznaczył, że aby uznać, iż najem nie jest "ukrytym zyskiem" konieczne jest przeprowadzenie swoistego testu.

Trzeba ocenić czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi.

Trzeba ocenić czy transakcja w ogóle doszłaby do skutku, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane.

Trzeba ocenić i uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności i potrzeb biznesowych.

Wreszcie, musimy ocenić, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w niezbędne aktywa.

„W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości)."

Na koniec organ potwierdził, że:

„ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartej umowy, w tym zasad rynkowych przy jej zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym”.

Podsumowanie

Powyższa interpretacja skłania do zachowywania dużej ostrożności przy analizowaniu potencjalnych skutków umów zawieranych pomiędzy wspólnikami (lub podmiotami powiązanymi) a spółką w estońskim CIT. Warunek rynkowości wynagrodzenia, który sam w sobie może być już kłopotliwy do ustalenia, nie jest bowiem jedynym, który będzie badany w razie kontroli urzędu skarbowego.

W ocenie autora niniejszego artykułu szczególne znaczenie może mieć informacja, czy nieruchomość wynajmowana od podmiotu powiązanego stanowiła wcześniej majątek spółki.