Prosta struktura jako prosty warunek?

Jednym z podstawowych warunków zarówno wstąpienia w estoński CIT jak i utrzymania tego reżimu podatkowego jest konieczność utrzymania tzw. prostej struktury (art. 28j ust. 1 pkt 4) i 5) ustawy o CIT). Warunki te są następujące:

• właścicielami spółki (udziałowcami, wspólnikami czy akcjonariuszami) mogą być tylko osoby fizyczne;

• właściciele-osoby fizyczne nie mogą posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

• sama zaś spółka nie może posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego; inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną

• spółka nie może posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Pisząc prościej: brak spółek nad spółką w eCIT, brak spółek-córek, brak udziałów w różnego rodzaju fundacjach i trustach.

Dodatkowo, warunek ten jest obwarowany mocną sankcją – podatnik traci wstecznie prawo do opodatkowania estońskim CIT w momencie, gdy nie spełni któregokolwiek warunku opisanego wyżej.

Utrata taka powoduje też brak możliwości ponownego wyboru eCIT przez kolejne (co najmniej) 36 miesięcy.

Śmierć wspólnika a osoba spadkobiercy

I w takich właśnie ramach prawnych opisanych wyżej może się zdarzyć, że wspólnik, osoba fizyczna, umrze, zaś jego udziały zostaną oddziedziczone przez podmiot, który nie spełnia warunków.

Może być to oczywiście osoba prawna, aczkolwiek jeszcze bardziej prawdopodobny scenariusz może zakładać oddziedziczenie przez osobę fizyczną, która jest np. beneficjentem trustu. Spadkodawca mógł nawet nie zdawać sobie sprawy z powyższego stanu faktycznego.

Co więcej, otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś same postępowania spadkowe mogą trwać miesiące, a nawet lata. I wówczas może się okazać, wstecznie, że wspólnikiem spółki na eCIT był podmiot wykluczający ją (również wstecznie) z opodatkowania.

Możliwym ograniczeniem ryzyka jest wprowadzenie zapisów do umowy spółki w zakresie zasad przystępowania spadkobierców do spółek w eCIT. Takie zapisy muszą być jednak bardzo staranne, aby w przyszłości nie narazić się na zarzut ich nieważności. Nie wydaje się jednak możliwe wprowadzenie postanowień odpornych na wszystkie możliwe warianty.

Sprzedaż udziałów i akcji / egzekucja

Innym przykładem powodującym negatywne konsekwencje dla spółki i jej wspólników, jest sprzedaż przez jednego z właścicieli posiadanych praw w spółce (ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, udziały w sp. z o.o. czy akcje w PSA lub SA).

W zależności od formy prawnej spółki wspólnicy mają różne ograniczenia w sprzedaży prawo uczestnictwa w spółkach. Niemniej jednak można wyobrazić sobie sytuację, w której wspólnik (np. w przypadku braku jakichkolwiek ograniczeń) sprzedaje udziały do spółki. Lub wnosi je do prowadzonej działalności i przekształca się w spółkę z o.o.

Podobnie jak można wyobrazić sobie sytuację, w której wspólnik popada w długi a licytacja komornicza prowadzi do zmiany właściciela i w konsekwencji wypadnięcia spółki z eCIT.

Tu również czynnikiem mitygującym ryzyka mogą być odpowiednie zapisy do umów spółek ograniczające możliwości dysponowania majątkiem w postaci udziałów/akcji w spółkach. Przy czym, w zależności od formy prawnej, ograniczenia te mogą mieć różną moc. Podobnie jak w przypadku regulowania przystąpienia spadkobierców, również i w tym przypadku należy zadbać o staranność w ich formułowaniu jak i wprowadzaniu.

Restrukturyzacja dłużnika

Przykłady wyżej związane są z osobami wspólników.

Co jednak w sytuacji, w której Twój kontrahent otworzy postępowanie restrukturyzacyjne i w ramach układu dojdzie do konwersji (zamienienia) wierzytelności na udziały/akcje dłużnika.

Spółka w eCIT może nawet głosować przeciwko takiemu układowi, ale jako przegłosowana może być niejako zmuszona do objęcia udziałów / akcji dłużnika. Oczywiście, w trakcie postępowania można wierzytelność zbyć, niemniej nie zawsze jest to możliwe. Nie zawsze też spółki zdają sobie sprawę z trwającego postępowania jak i warunków układu. Są to bowiem dość specjalistyczne procedury.

Podobny stan faktyczny został opisany w ramach interpretacji 0111-KDIB2-1.4010.542.2022.1.AR. Spółka nie zdawała sobie sprawy z posiadanych udziałów w innej spółce, które objęła w ramach uproszczonego postępowania restrukturyzacyjnego.

Jako nieświadoma tej okoliczności złożyła zawiadomienie o chęci opodatkowania ryczałtem od dochodów od 1 stycznia.

Na szczęście dla tej spółki, nabycie udziałów nastąpiło przed dniem wyboru estońskiego CIT. Oznacza to, że na dzień złożenia zawiadomienia ZAW-RD spółka nie była w ogóle uprawniona do wejścia w eCIT a założona deklaracja nie wywołała skutków prawnych. Dzięki temu spółka nie utraciła prawa do wejścia i mogła ponownie (a właściwie: po raz pierwszy) złożyć to zawiadomienie parę miesięcy później. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej we wspomnianej interpretacji z 15 listopada 2022 roku.

Gdyby powyższa konwersja i objęcie udziałów w uproszczonym postępowaniu restrukturyzacyjnym miało miejsce już po wyborze estońskiego CIT, spółka nie tylko utraciłaby prawo do opodatkowania ryczałtem, ale nie mogła wybrać tego sposobu opodatkowania przez kolejne trzy lata.

Ochrona dla spółek

Wydaje się, że sankcja związana z usunięciem z estońskiego CIT dla spółek, które chciałyby w nim pozostać, lecz wobec zewnętrznych uwarunkowań nie spełniają jednego z warunków, jest sankcją zbyt dotkliwą. Zwłaszcza, że usunięcie z eCIT ma miejsce nawet wtedy, gdy brak spełnienia warunku ma miejsce przez przysłowiową jurydyczną sekundę.

Konsekwencje są zaś ogromne, ponieważ wiążą się z naruszeniem delikatnej kwestii płynności finansowej, która może zadecydować o być albo nie być nawet dla zdrowych i dużych podmiotów.

Na ten moment należy mieć nadzieję, że ustawodawca powoli będzie likwidował ograniczenia w estońskim CIT i dążył do estońskiego (tu: o kraju) pierwowzoru, gdzie tych ograniczeń po prostu nie ma.

‍