/ostatnia aktualizacja: 14.11.2023/

‍

Wśród firm pytających o estoński CIT można zawsze dostrzec obawy związane z kategorią ukrytych zysków. Wydaje się jednak, że to, co w najbliższej przyszłości będzie rodzić najwięcej wątpliwości, to przedmiot niniejszego wpisu, czyli wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

‍

Wydatki związane z działalnością gospodarczą a koszty uzyskania przychodów

‍

Kategoria wydatków nie stanowiących wydatków związanych z działalnością gospodarczą pojawia się w ustawie o CIT jako jedna z kategorii dochodów podlegających opodatkowania. Przepis mówi: Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Czyli zgodnie z filozofią stojącą za tą normą: wydajemy środki na cele niezwiązane z działalnością, czym obniżamy wynik finansowy netto, który normalnie podlega opodatkowaniu w estońskim CIT. Skoro obniżamy w sposób nieuzasadniony podstawę opodatkowania to musimy od tego zapłacić podatek.

Jak wyjaśnia Minister Finansów w swoich Objaśnieniach:

„ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 [ustawy o CIT], wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego”.

Sam Minister zauważa jednak, że nie są to tożsame pojęcia. Ich podobieństwo ma, zdaniem Ministra, przejawiać się w tym, że cechą prowadzenia działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, zaś przez koszty uzyskania przychodów rozumie się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Samo pojęcie „kosztów uzyskania przychodów” do dziś, mimo wielu lat funkcjonowania w obrocie gospodarczym, jest przedmiotem sporów. Jeżeli dodamy do tego różnice pomiędzy pojęciem „koszty uzyskania przychodów” a „wydatki związane z działalnością gospodarczą” to jest to prosty przepis na rozbieżności między opinią podatnika a fiskusa.

Nie pomaga również fakt, iż pojęcie to w żaden sposób nie zostało zdefiniowane w ustawie, a jakichkolwiek wyjaśnień należy szukać we wspominanych już Objaśnieniach jak również w pojawiających się interpretacjach podatkowych.

W wyroku WSA w Gdańsku z 18.10.2022 r. (I SA/Gd 917/22, Legalis) Sąd wskazał, że:

Istnieje różnica między „wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów” i „wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą”. Wydatki niestanowiące KUP to wydatki, które nie są poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów [...]. Wydatki te, mimo iż są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie są jednak wydatkami stanowiącymi KUP. Wydatkami niezwiązanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą będą natomiast takie, które w ogóle nie mają związku z prowadzoną działalnością, ponieważ pozostają poza jej zakresem (wyr. WSA w Gdańsku z 18.10.2022 r., I SA/Gd 917/22, Legalis).

Różnicę między KUP a wydatkami zauważają też organy skarbowego w ramach wydawanych interpretacji.

Przykładowo: w interpretacji z 8.11.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.527.2022.1.AR) organ uznał, iż poniesione przez podatnika z otrzymanych dotacji wydatki na: budowę hali produkcyjnej oraz w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, są wydatkami związanymi z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Podobnie składki na PFRON. Organ w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2023 r. 0111-KDIB1-2.4010.78.2023.2.EJ uznał: "W związku z powyższym, wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT."

Analiza problemu na podstawie przykładu z samochodem dla pracownika

‍

Powyższe rozbieżności dobrze obrazuje przykład z samochodem używanym przez pracownika do celów mieszanych (tj. bez prowadzenia ewidencji).

Spółka zatrudnia handlowca, który ma jeździć po kraju. Normalną praktyką jest wyposażenie pracownika w samochód. Normalną praktyką jest, że pracownik oczekuje, że będzie mógł również korzystać z samochodu na co dzień, nie tylko w pracy. Innymi słowy, aby zatrudnić dobrego handlowca, poprzez którego będzie prowadzona działalność gospodarcza o zarobkowym charakterze, konieczne jest zapewnienie mu samochodu służbowego.

I jakkolwiek używanie tego samochodu poza godzinami pracy przez pracownika nie jest kosztem uzyskania przychodu, to z perspektywy pracodawcy jest to niezbędny wydatek, aby pozyskać takiego pracownika i móc prowadzić działalność.

Organy skarbowego konsekwentnie stoją jednak na stanowisku, że będzie to wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą i, przez analogię do ukrytych zysków, jedynie 50% wydatków będzie uznane za wydatki związane z działalnością gospodarczą. Cytując jedną z licznych interpretacji podatkowych:

"Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu przez pracowników Spółki, nie będących udziałowcami należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%.” (0111-KDIB1-3.4010.243.2022.1.PC).

Na marginesie jedynie warto dodać, iż ustawodawca wobec wątpliwości postanowił w ramach nowelizacji przepisów bezpośrednio dodać regulację uznającą 50% kosztów jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (analogicznie do ukrytych zysków). Zmiana weszła w życie od 1 stycznia 2023 roku.

‍

Inne przykłady

‍

Innymi przykładami wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podawanymi w Objaśnieniach lub w ramach interpretacji podatkowych są publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego.

Wydaje się również, że dokonywane darowizny będą wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

‍

‍

‍

Moment powstania dochodu i podstawa opodatkowania i wysokość podatku

‍

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Podstawą opodatkowania jest suma dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wysokość podatku obliczana od dochodu wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego.

‍

Termin zapłaty podatku

‍

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

‍